У процесі вирішення поставлених завдань сформовано такі висновки, пропозиції та рекомендації. Правотворча практика в Україні не змогла утриматись у межах конституційних вимог, які не допускають регулювання податкових відносин підзаконними актами. Правова колізія, що виникла у зв’язку із цим, з об’єктивних причин не може бути вирішена на користь Конституції України. У цьому випадку, як і в численних інших, слід визнати, що не тільки принципи, закріплені в Конституції України, а й численні конкретні конституційні положення лише частково містять у собі правові норми. Здебільшого вони є декларацією. Тому судова практика, хоч і уникає при обґрунтуванні судових рішень посилатися на підзаконні акти, змушена визнавати їх юридичну силу. Не вдалось втілити у правотворчу практику у сфері податкових відносин і положення ст. 1 Закону «Про систему оподаткування», яке виключає вирішення підзаконними актами таких центральних питань оподаткування як ставки і механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів). Спроба законодавця виокремити закони про оподаткування та виключити регулювання податкових відносин іншими законами виявилась невдалою. До законів про Державний бюджет, які приймаються щорічно, включаються норми податкового права. Такими законами вносяться зміни до законів, основний зміст яких становлять норми податкового права, або призупиняється дія окремих положень таких законів. Судова практика пішла шляхом застосування до податкових правовідносин положень законів про Державний бюджет. Тому із ст. 1 Закону «Про систему оподаткування» слід вилучити положення про закони про оподаткування, які регулюють податкові відносини та які протиставляються іншим законам. У такий спосіб буде беззастережно визнано чинність норм податкового права, включених до будь-якого закону. Поширена практика офіційного тлумачення законодавства про оподаткування органами виконавчої влади не має конституційного підґрунтя і має бути припиненою, хоча більшість науковців і на цей час визнає правомірність і доцільність офіційного, у тому числі автентичного, тлумачення нормативно-правових актів. Податкові роз’яснення є видом офіційного нормативного тлумачення актів законодавства про оподаткування, оскільки їх надання має законодавчу підставу і спрямоване на захист прав та інтересів платників податків, а тому є доцільним. Разом із тим, одночасне існування Порядку надання податкових роз’яснень, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України, і Порядку надання роз’яснень окремих положень податкового законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України, породжує колізію, яка є наслідком того, що законодавство України не вирішує питання про долю нормативно-правових актів, прийнятих органом, який пізніше втратив відповідні правотворчі повноваження. Пропонується встановити, що акти, видані таким органом, втрачають чинність із дня, коли набирає чинності нормативно-правовий акт, який прийнято органом, до якого перейшли правотворчі повноваження. При визначенні переліку та змісту прийомів тлумачення актів законодавства в науці не вдалося розробити таку систему прийомів, яка давала би змогу виявити всі норми, що випливають із актів законодавства. Це стало приводом для твердження про те, що ці норми мають виявлятись за допомогою мистецтва тлумачення, інтуїції, інстинкту, здорового глузду, судової правотворчості та суддівського права. У такий спосіб тлумачення актів законодавства набуває ознаки ірраціональності. З метою подолання таких тенденцій демонструється, як за допомогою низки прийомів тлумачення виявляються всі норми, яких прямо і непрямо закріплено в актах законодавства про оподаткування або які прямо або непрямо випливають із них. Обґрунтовується, що без використання цих прийомів задовільне тлумачення актів законодавства про оподаткування взагалі є неможливим. Йдеться про висновки ступеня, від протилежного, від попереднього правового явища до наступного і навпаки, про виявлення правових приписів методом логічного доповнення тексту. Юридична сила правових приписів, які виявляються за допомогою висновку від протилежного, є різною: зазвичай вона є найменшою, але наявність слів «лише», «тільки», «виключно», «не інакше як» у положеннях законодавства, з яких робляться такі висновки, надає правовим приписам, які виявляються за допомогою цього висновку, такої ж юридичної сили, яку мають правові приписи, що прямо випливають із актів законодавства про оподаткування або прямо ними встановлюються. Правові приписи, що виявляються висновком ступеня, як і ті, що виявляються висновками від попереднього правового явища до наступного і навпаки, мають юридичну силу, що визначається міцністю зв’язку правовідносин, на які поширюються такі правові приписи, з правовідносинами, на які прямо поширюються нормативні положення, із яких робляться такі висновки. Правові приписи, які виявляються методом логічного доповнення нормативного тексту, мають юридичну силу, що є найменшою серед норм даного ієрархічного рівня, а тому не можуть застосовуватись усупереч іншим правовим приписам, у тому числі і загальним. Лінгвістичне та логічне тлумачення актів законодавства про оподаткування набуло істотного значення з огляду на використання (зазвичай не виправдане) в таких актах термінології, яка відірвана від звичної для вітчизняного законодавства термінології, недостатню у багатьох випадках опрацьованість актів законодавства про оподаткування. Здійснено спробу обґрунтувати необхідність широкого розуміння систематичного тлумачення стосовно актів законодавства про оподаткування. Доводиться, що поняттям систематичного тлумачення охоплюється «збирання» правових норм із правових приписів, що формулюються в актах законодавства, та виявлення їх галузевої належності. Загальновизнане правило про переважне застосування спеціальних правових приписів визнається таким, що має винятки. Тому правові приписи, що виявляються за допомогою висновку від протилежного, що зроблений із спеціального законодавчого положення, не може застосовуватись усупереч загальним правилам. Обґрунтовується необхідність визнання пріоритету застосування матеріальних норм податкового права перед процедурними. Як і все законодавство України, акти законодавства про оподаткування підпорядковуються принципу верховенства права. Цей принцип містить у собі низку засад, які, по-перше, перебувають у певній субординації, а по-друге, – складаються із нормативного регулятора і декларації. Тому в кожному конкретному випадку необхідно оцінювати, наскільки можливим є визнання положень актів законодавства про оподаткування такими, що не підлягають застосуванню внаслідок їх суперечності принципу верховенства права. До податкових правовідносин є можливим застосування закону і права за аналогією. Слід виокремити такі випадки застосування закону за аналогією: 1) застосування закону за аналогією з метою заповнення прогалин у законодавстві про оподаткування; 2) застосування закону за аналогією до відносин, які врегульовані правовими приписами, що непрямо випливають із актів законодавства про оподаткування та виявляються при тлумаченні висновком від протилежного, у випадках неповної логічної тотожності цих відносин і відносин, які врегульовані іншими правовими приписами, що підлягають застосуванню за аналогією; 3) застосування закону за аналогією у разі виникнення прогалин у законодавстві внаслідок визнання такими, що суперечать принципу верховенства права та не підлягають застосуванню, нормативних положень, які регулюють відповідні податкові відносини. У порядку аналогії права до податкових правовідносин застосовуються принципи права, зокрема принцип верховенства права. Необхідність в аналогії права виникає у разі наявності прогалин у законодавстві, а також у разі використання в актах законодавства про оподаткування оціночних понять для їх тлумачення. Розширене, обмежене й асоціативне тлумачення актів законодавства про оподаткування визнаються такими, що не мають правової підстави. |
