У дисертації здійснено теоретичне узагальнення та запропоновано нове вирішення наукової проблеми, яка полягає в удосконаленні теоретичних, методологічних та організаційних засад аудиту, а також у визначенні перспективних напрямів його розвитку в Україні. Це дало змогу сформулювати низку висновків концептуально-теоретичного, методологічного, організаційного та науково-практичного змісту, які відображують вирішення основних завдань дисертаційного дослідження відповідно до поставленої мети. 1. Значення аудиту як невід’ємного елемента ринкових відносин постійно зростає. Активізація цього процесу в Україні зумовлена появою недержавної форми власності, а також конфліктом інтересів власників і найманої адміністрації підприємств. Хоча аудит як напрям контролю сприймається неоднозначно, втім існує об’єктивна потреба в його функціонуванні як незалежної форми фінансово-економічного контролю з метою стабілізації економічного розвитку, усунення негативних проявів трансформаційних процесів, забезпечення інтересів і прав власників підприємств, поліпшення системи управління, попередження виникнення складних економічних ситуацій. Розвиток аудиторської практики значно випереджає її теоретичне обґрунтування. Поки ще законодавча та нормативна неврегульованість окремих питань, суперечливість положень нормативних актів щодо аудиторської діяльності повністю не усунуто. Єдиних теоретико-методологічних та організаційних підходів до побудови цілісної концепції аудиту в Україні немає. Для подальшого розвитку аудиту необхідно посилити його теоретичну базу та здійснити заходи реформування у контексті вимог МСА. 2. Чіткі організаційні зв’язки аудиту підвищують його значення як складової частини управління соціально-економічними процесами на різних рівнях в Україні. Аудиторську діяльність слід розглядати як: 1) вид підприємницької діяльності (діяльність аудиторських фірм та аудиторів); 2) діяльність професійних аудиторських організацій. Це дозволяє розглядати проблеми вдосконалення аудиту у комплексі. 3. Загальнотеоретичну базу аудиту формують науково-системні та діалектичні методи пізнання його сутності в умовах дії ринкових механізмів. Предметом аудиту є фінансова бухгалтерська звітність, а його об’єктами виступають певні види (групи) інформації про фінансово-господарські операції, явища, процеси та інші дані як основа для складання та перевірки звітності. Мета аудиту узагальнюється висловленням об’єктивної думки щодо достовірності, повноти та законності фінансової звітності в усіх суттєвих аспектах і мінімізації інформаційного ризику, захистом інтересів власників. Мету аудиту визначають його завдання. Завдання аудиту поділяються на основні, додаткові, функціональні і реалізуються через його функції. У розвиток існуючого підходу запропоновано до функцій аудиту віднести: інформаційну, запобіжну, дорадчу, оціночну. Розширення функцій аудиту забезпечить його подальший розвиток в Україні та сприятиме усвідомленню власниками та адміністрацією підприємств його значущості. Аудит – це процес незалежної перевірки фінансової бухгалтерської звітності, що виконує аудитор (аудиторська фірма), з метою захисту інтересів власників, висловлення об’єктивної думки та підтвердження в усіх суттєвих аспектах її достовірності, повноти та законності відповідно до нормативів і встановлених критеріїв, зменшення інформаційного ризику користувачів, надання висновку зацікавленим сторонам. 4. Теорія аудиту має ґрунтовну практичну базу, але передусім необхідно опрацювати концептуальну основу для здійснення аудиторських процедур, які забезпечують реалізацію мети аудиту. Цілісна теорія аудиту гармонійно поєднує методологію та організацію (теоретичний аспект), а їх взаємодія забезпечує практичне застосування методики аудиторської перевірки із дотриманням загальноприйнятих принципів, правил і стандартів. 5. На практиці важливо розрізняти організаційні форми та види аудиту. Організаційні форми виділяються з огляду на виконавців перевірки та об’єкти контролю. За такого підходу слід розрізняти зовнішній та внутрішній аудит як основні організаційні форми аудиторського контролю. До організаційних форм зовнішнього аудиту треба відносити: незалежний (суспільно організований), державний та міжнародний. Уточнення та розширення класифікації аудиту за видами – важлива умова його законодавчого регулювання та наукового обґрунтування організації діяльності аудиторів (аудиторських фірм), спеціалізації методик проведення, розширення сфери дії аудиту як форми незалежного контролю. 6. Для входження України до складу повноправних членів ЄС та інших структур світового господарства необхідно привести національні вимоги до аудиту у відповідність із європейськими та міжнародними. За цих умов аудит перетвориться на контрольний інструмент забезпечення довіри користувачів різних рівнів (міжнародного, державного, урядового, підприємства) до перевіреної аудитором фінансової інформації. Тому інтеграція та гармонізація – перспективні напрями розвитку аудиту в Україні. Для цього необхідно розробити коментарі, механізм та методичні рекомендації застосування МСА із урахуванням національних особливостей, внести зміни і доповнення до чинного законодавства, створити у складі АПУ комісію з питань інтеграції та гармонізації, активно залучати аудиторську спільноту до вирішення економічних проблем на макро- та мікрорівнях, привести у відповідність кваліфікаційні вимоги до професії аудитора в Україні до аналогічних вимог європейських країн; відмінити обов’язкове громадянство України для аудиторів, поглибити співпрацю вітчизняних і зарубіжних професійних аудиторських організацій. Важливими також є наукові дослідження, вивчення та узагальнення міжнародного аудиторського досвіду. 7. Система регулювання професійної діяльності аудиторів ґрунтується на концепціях і постулатах, аудиторській етиці та фундаментальних, етичних принципах, які визначаються об’єктивними потребами та вимогами суспільства до професії аудитора. Для обов’язкового дотримання вітчизняними аудиторами принципів аудиторської етики, що дасть змогу піднести професію на більш високий рівень і зміцнить її позиції в суспільстві, запропоновано низку рекомендацій, які доцільно врахувати у рішеннях АПУ, зокрема: розробити роз’яснення принципів і правил етики аудиторів та етичні норми щодо їх застосування за конкретних обставин; для оцінки незалежності аудитора від клієнта враховувати не тільки пряму, а й непряму фінансову зацікавленість; запровадити обмеження суми платні аудитору одним клієнтом (за міжнародною практикою вона не перевищує 15–20 % загальнорічного доходу аудитора); запровадити практику затвердження аудитора для перевірки фінансової звітності власниками, а не найманою адміністрацією підприємства; заборонити аудиторам одночасно обслуговувати клієнтів-конкурентів; запровадити обов’язкову вимогу для отримання сертифікату аудитора – стаж роботи у аудиторській фірмі на посаді асистента аудитора має бути не менше ніж два роки. 8. Критичний аналіз класичних постулатів аудиту уможливив їх уточнену інтерпретацію та розробку трьох нових, які відповідають сучасним умовам аудиторської діяльності, поглиблюють її теоретико-методологічні основи: 1) систематичне проведення зовнішнього та внутрішнього контролю якості роботи аудитора підвищує ефективність аудиторської перевірки звітності та надійність її результатів; 2) дотримання аудитором положень міжнародних, національних і внутрішньофірмових стандартів аудиту забезпечує належний рівень методики і організації аудиторської перевірки; 3) використання комп’ютерних інформаційних систем і технологій не впливає на цілі аудиту, проте може змінювати способи застосування аудиторських процедур. 9. Методологія аудиту передбачає розмежування понять «метод аудиту» як підхід до здійснення перевірки, шлях встановлення істини та «конкретні методи аудиторської перевірки» як інструменти проведення аудиторського контролю. Основними способами організації здійснення аудиту є: 1) суцільна перевірка; 2) вибіркове дослідження. Застосування вибіркового дослідження в реальній практиці аудиторських фірм в Україні має великі перспективи, що зменшує обсяги аудиторських процедур, підвищує ефективність аудиторського контролю без зниження його якості. Специфічні методи аудиту сформувались під впливом розвитку теорії та потреб практики аудиту й спрямовані на вирішення спеціальних аудиторських завдань. Вони розвивались на основі методів і принципів інших наук, а нині широко застосовуються за межами аудиторської діяльності. 10. Аудиторським фірмам слід опрацьовувати власні методики аудиту та аудиторських послуг, які б враховували їх обов’язкові структурні елементи, обґрунтовані у дисертації. Поділ процесу аудиторської перевірки на п’ять етапів (підготовчий, проміжний, фізична перевірка, аудит статей звітності, заключний) сприяє упорядкуванню й удосконаленню методики та організації здійснення аудиторських процедур. Для забезпечення об’єктивності перевірки фінансової звітності аудитор мусить оцінювати її за такими ознаками і критеріями: повнота, оцінка, фактична наявність, належність, правильність відображення, законність, обережність, постійність, відповідність. 11. Комплексний підхід до оцінки сумарного аудиторського ризику передбачає визначення: 1) загального аудиторського ризику перевірки звітності, який включає ризик виникнення помилок та ризик невиявлення помилок; 2) підприємницького ризику. Для найбільш повної та точної їх оцінки всі зазначені компоненти сумарного аудиторського ризику відповідним чином розчленовуються. Невід’ємною складовою методики аудиту є оцінка суттєвості помилок за запропонованими у роботі критеріями та етапами. Значною мірою методики аудиту удосконалюються в процесі їх розробки для перевірки підприємств різних видів і форм господарювання (малих підприємств, акціонерних товариств) та галузевих методик, а також розробки методик вирішення специфічних аудиторських завдань (оцінки безперервності функціонування підприємств, подальших подій, аудиту підприємств у стані банкрутства, врахуванні екологічних питань при аудиті фінансової звітності). 12. Важливою умовою вдосконалення методики та організації аудиту на сучасному етапі його розвитку є застосування інформаційних систем і комп’ютерних технологій. Для чіткого визначення особливостей проведення аудиту в умовах комп’ютерної обробки даних і його нормативного регулювання доцільно розробити роз’яснення та методичні рекомендації щодо застосування МСА 401 “Аудит у середовищі комп’ютерних інформаційних систем” за структурою, запропонованою автором. При застосуванні комп’ютерних технологій змінюються аудиторські процедури (їх види, кількість, строки виконання). Аудиторські комп’ютерні програми мають грунтуватись на використанні «відкритої технології», яка передбачає формування власної версії здійснення аудиторських процедур, використання будь-яких джерел вихідної інформації та даних інших електронних додатків, редагування змісту та форми робочих документів аудитора, формування та удосконалення системи коментарів та оцінок щодо показників фінансової звітності. Потребує розробки вітчизняна методика аудиту фінансової звітності, яка оприлюднюється у електронному вигляді, та господарських операцій, пов’язаних із електронною комерцією підприємств, а також нормативне регулювання цих питань. 13. Інформаційне забезпечення аудиту – це систематизована сукупність достатньої та доречної інформації, яка може бути використана в процесі аудиту для досягнення поставленої мети та вирішення визначених завдань. Уперше запропоновано цілісну концепцію структури інформаційного забезпечення аудиту як можливої сукупності даних, що може бути використана аудитором і підлягає подальшій деталізації на джерела та носії інформації, аудиторські номенклатури та аудиторські докази. Встановлено взаємозв’язки між зазначеними елементами інформаційного забезпечення, розроблено єдину класифікацію інформаційного забезпечення аудиту. Аудиторські номенклатури – це перелік необхідних даних (інформації) про підприємство-клієнта, стан бухгалтерського обліку й внутрішнього контролю, фінансову звітність у цілому та окремі її показники і статті, а також про основні фінансово-господарські процеси і події, які можуть бути використані аудитором для досягнення визначеної мети та вирішення поставлених завдань. Аудиторські номенклатури слід формувати за етапами аудиту, ознаками і критеріями оцінки фінансової звітності, топологічними ознаками та об’єктами аудиту, завданнями аудиторської перевірки, виконавцями аудиту. Аудиторські докази – це конкретні дані, факти, представлені у кількісному, вартісному або описовому (словесному) вираженні, що їх наведено у джерелах інформації, які використовують у процесі аудиторської перевірки, і підтверджують або спростовують інші факти (дані). Запропонований комплексний підхід до формування інформаційного забезпечення надасть можливість не тільки поглибити теоретичний аспект організації аудиту, а й уможливить його практичне застосування шляхом вибору оптимальних даних для аудиторської перевірки. 14. Аудит стає окремою складовою інфраструктури економіки України, яка потребує відповідного регулювання. Зміни в аудиті значно відстають від трансформаційних процесів у бухгалтерському обліку, тому необхідно прийняти окрему урядову Програму реформування аудиту в Україні. Для вдосконалення організації діяльності аудиторських фірм доцільно розробити і затвердити АПУ окремі стандарти «Права і обов’язки аудиторських фірм та економічних суб’єктів, звітність яких перевіряється» та «Внутрішньофірмові стандарти аудиторської організації». Для ефективнішого регулювання аудиту в Україні слід забезпечити оптимальну комбінацію державного, професійного та економічного механізмів регулювання із поступовим послабленням першого. Необхідно розробити кожній аудиторській фірмі внутрішні норми їх діяльності, які являють собою опис комплексного підходу до організації технології та методики аудиту. Актуальною проблемою аудиту є ціноутворення. Вирішення її на основі оптимізації співвідношення «ціна – якість» надасть конкуренції аудиторських фірм цивілізованих рис, забезпечить можливість залучення та збереження клієнтів за рахунок не зниження ціни обслуговування, а підвищення якості аудиту. Уточнення та удосконалення потребує звітність аудиторських фірм. Важливо розробити цілісну систему показників аудиторської діяльності в Україні як виду підприємництва (нині вона відсутня). У цьому контексті важливо сформувати систему аудиторської статистики та визначати рейтинги аудиторських фірм. Проблема страхування аудиторської діяльності на сьогодні перебуває за межами правового поля України. Не досліджено питання оцінки економічного ефекту діяльності аудиторських фірм. У дисертації запропоновано визначати його на двох рівнях: державному та на рівні аудиторської фірми безпосередньо. Цей ефект може бути прямим і побічним. 15. Комплексна система організації діяльності аудиторів в Україні складається з трьох підсистем, кожна з яких має свої складові: організація роботи аудитора як представника аудиторської професії, організація роботи аудитора як працівника аудиторської фірми, організація роботи аудитора з виконання аудиторських перевірок. Основними напрямами вдосконалення організації діяльності аудиторів є такі: внесення необхідних доповнень до Порядку сертифікації аудиторів, створення умов для виконання етичних принципів, уточнення прав та обов’язків аудиторів, їх відповідальності (зокрема перед третіми особами), створення методологічних відділів (рад) в аудиторських фірмах, визначення оптимальної структури аудиторської фірми та робочої аудиторської групи, складання аудиторськими фірмами спеціального документу «Бюджет потреб у персоналі, витрат робочого часу та оплати праці», врегулювання механізму оплати праці аудиторів, організація внутрішньфірмового нормативно-інструктивного регулювання роботи персоналу; поліпшення стану та методики планування і документування роботи аудиторів, здійснення спеціальних організаційних заходів щодо співпраці з персоналом клієнта, внутрішніми аудиторами та експертами. 16. У ринкових умовах важливо забезпечити високу якість аудиторських робіт. Контроль якості роботи аудитора (аудиторської фірми) – це система заходів, політики та процедур контролю, спрямованих на забезпечення виконання всіх аудиторських перевірок і надання супутніх послуг відповідно до встановлених стандартів та чинного законодавства, які реалізуються шляхом здійснення зовнішніх і внутрішніх контрольних дій. Основними видами контролю якості є зовнішній та внутрішній. Зовнішній контроль здійснюється на трьох рівнях – національному (державному), регіональному, громадському. Форми контролю якості – попередній, поточний, послідуючий. До об’єктів контролю слід відносити: аудиторську фірму та її філії, АПУ та її регіональні відділення, аудиторів, аудиторські бригади. Реалізація контролю якості роботи аудиторів (аудиторських фірм) на практиці потребує вирішення таких основних питань (за кожним з яких автором розроблено конкретні пропозиції): періодичність проведення перевірок; чітке визначення повноважень перевіряючих і суб’єктів перевірки; принципи відбору об’єктів контролю; формування бази даних АПУ для проведення перевірок та їх планування; розробка методики та техніки перевірок; регламентація тривалості перевірки; вимоги щодо документування контролю якості; призначення перевіряючих; складання звітів про проведені перевірки, їх розгляд та оприлюднення; санкції за результатами перевірок; фінансування контролю якості аудиту. 17. Запровадження контрольно-аналітичних заходів, результати яких важливі у процесі управління фінансово-господарською діяльністю для підвищення її ефективності, економічності, а також для забезпечення належного виконання посадових обов’язків усіма співробітниками, зумовлює необхідність здійснення внутрішнього аудиту господарської діяльності. Він є складовою системи внутрішнього контролю, а його предметом – усі аспекти фінансово-господарської діяльності. У доповнення до існуючої низки функцій внутрішнього аудиту (консультаційна, захисна, аналітична, контрольна, координаційна) запропоновано додати діагностичну. Уточнено класифікацію видів внутрішнього аудиту, яка надасть змогу вдосконалити його організацію на підприємствах, чіткіше визначати конкретні завдання. Неодмінною умовою його подальшого розвитку є розробка та затвердження Національних нормативів внутрішнього аудиту. Необхідність запровадження внутрішнього аудиту слід визначати з урахуванням таких критеріїв: 1) розгалуженість структури підприємства; 2) масштаб його діяльності; 3) складність системи управління. 18. На особливості методики внутрішнього аудиту порівняно із зовнішнім впливає частота використання (надання переваг) тих чи інших методів перевірки. Процес внутрішнього аудиту доцільно поділити на п’ять етапів, суть яких визначається виходячи з того, що внутрішній аудитор є безпосередньо працівником підприємства, яке перевіряється. Отже, він мусить діяти у інтересах управління, керівництва і підприємства у цілому. Внутрішньому аудитору треба оцінювати три аспекти, пов’язані з ризиком: а) ризики діяльності підприємства; б) ризики, пов’язані з виконанням внутрішнього аудиту; в) ризики частоти (періодичності) внутрішнього аудиту. Результати внутрішнього аудиту слід обговорювати та узгоджувати із керівником структурного підрозділу, який перевірявся. Врахування зазначених особливостей методики внутрішнього аудиту дасть змогу налагодити на підприємстві ефективний внутрішній контроль, ураховувати ризики діяльності, виявляти резерви, удосконалити систему управління. 19. Організація служби внутрішнього аудиту має забезпечувати його максимальну незалежність від структурних підрозділів і враховувати такі вимоги: спроможність служби виконувати поставлені перед нею завдання, економічність та якість робіт. Виходячи з цього, визначається структура служби внутрішнього аудиту. Обов’язковим є стратегічне та поточне планування роботи внутрішнього аудиту. Передусім слід вирішити питання професійного регулювання діяльності внутрішніх аудиторів (створення Спілки внутрішніх аудиторів), розробити систему показників, які б характеризували економічність роботи служби. Організацію праці внутрішніх аудиторів необхідно здійснювати на основі конкретних принципів, що обґрунтовані у дисертації. Багаторівневий контроль якості внутрішнього аудиту є одним із чинників його економічності та ефективності. За такого комплексного підходу до організації внутрішнього аудиту він набуде ознак ефективного елементу загального процесу управління господарюючим суб’єктом. |
