Проведений у дисертації аналіз чинного законодавства, наукових джерел та матеріалів практики, дозволяє автору зробити деякі найбільш загальні висновки, сформулювати узагальнені теоретичні положення і практичні рекомендації щодо вирішення питань правового регулювання обліку платників податків, що здійснюється органами державної податкової служби. І. До основних теоретичних висновків дисертаційного дослідження можна віднести такі: Облік платників податків залежно від об’єктів обліку можна поділити на наступні види: 1) облік фізичних осіб – платників податків: загальний облік фізичних осіб – платників податків; облік фізичних осіб – підприємців; 2) облік юридичних осіб – платників податків; 3) облік платників податків – відокремлених підрозділів юридичних осіб; 4) облік платників податків за окремими видами податків (наприклад, податок на додану вартість) тощо. Податкову реєстрацію слід розглядати як початкову стадію процесу обліку платників. Під податковою реєстрацією розуміємо діяльність органів державної податкової служби щодо внесення інформації про юридичну або фізичну особу до відповідного реєстру (банку даних), здійснювану у порядку, визначеному законодавством України. Обліковими повноваженнями відповідно до положень Закону України «Про державну податкову службу в Україні» та інших нормативно-правових актів можна вважати: 1) облік платників податків, інших обов'язкових платежів; 2) присвоєння фізичним особам - платникам податків та інших обов'язкових платежів ідентифікаційних номерів, направлення картки з ідентифікаційним номером до державної податкової інспекції за місцем проживання фізичної особи або за місцем отримання нею доходів чи за місцезнаходженням об'єкта оподаткування; 3) формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів та Єдиного банку даних про платників податків - юридичних осіб; 4) внесення в установленому порядку пропозицій щодо вдосконалення податкового законодавства з питань обліку платників податків; 5) прийняття у випадках, передбачених законом, нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань оподаткування, зокрема з обліку платників податків; 6) одержання безоплатно необхідних відомостей для формування інформаційного фонду Державного реєстру фізичних осіб - платників податків і зборів (обов'язкових платежів) від платників податків, а також від Національного банку України та його установ - про суми доходів, виплачених фізичним особам, і утриманих з них податків і зборів (обов'язкових платежів), від органів, уповноважених проводити державну реєстрацію суб'єктів, а також видавати ліцензії на провадження видів господарської діяльності - про видачу таких свідоцтв про державну реєстрацію та ліцензій суб'єктам господарської діяльності, від органів внутрішніх справ - про громадян, які прибули на проживання до відповідного населеного пункту чи вибули з нього, від органів реєстрації актів громадянського стану - про громадян, які померли; 7) видання довідки або відмова в її видачі фізичним особам, що відмовляються від ідентифікаційного номера за релігійними або іншими переконаннями. Податкові правовідносини у сфері обліку платників податків як правовідносини активного типу, що існують винятково у правовій формі, мають владно-зобов’язуючий характер, виникають між державою в особі уповноважених органів і підвладними суб’єктами та спрямовані на забезпечення реєстрації платників податків (їх перереєстрацію), зняття з обліку в податкових органах та здійснення інших контрольних дій щодо обліку платників податків. Юридичним фактом, з яким пов’язується виникнення відносин у сфері обліку платника податків, можна назвати факт передачі державним реєстратором визначених законом відомостей до органу державної податкової служби. Взяття на облік платників податків здійснюється за принципом організаційної єдності реєстраційних процедур, із застосуванням наступних способів: а) через «єдині реєстраційні офіси», утворені у виконавчих комітетах міських рад міст обласного значення або в районних, районних у містах Києві та Севастополі державних адміністраціях, де працюють державні реєстратори та в яких виділено робочі місця для працівників підрозділів з обліку платників податків органів державної податкової служби; б) шляхом обміну документами, відомостями між державними реєстраторами та органами державної податкової служби та/або згідно з нормативними актами щодо порядку взаємодії державних реєстраторів та органів державної податкової служби з питань надання відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців. ІІ. За результатами проведеного дослідження запропоновано внести наступні зміни та доповнення до чинного законодавства України: 1. Відповідно до ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» операції з поставки послуг, місце надання яких знаходиться на митній території Україні, є об’єктом оподаткування податком на додану вартість. Виникає питання щодо необхідності реєстрації платником податку на додану вартість постійного представництва нерезидента, функції якого виконує резидент. На наш погляд, в Законі України «Про податок на додану вартість», а саме в ст. 9 цього акту, повинно знайти чітке відображення положення, що резидент, який здійснюючи свою основну господарську діяльність уже зареєстрований платником податку на додану вартість, додаткову реєстрацію платником ПДВ вже в якості постійного представництва не здійснює, а використовує отриманий ним раніше номер платника ПДВ. 2. На сьогодні чинне українське законодавство не дає чіткої відповіді щодо механізму постановки на облік у податкових органах юридичних осіб-нерезидентів. На практиці у нерезидентів, які бажають працювати в межах українського правового поля, виникають суттєві проблеми. При здійсненні операцій з продажу нерухомого майна на території України одним нерезидентом іншому, виникає об’єкт оподаткування ПДВ. Однак у чинному законодавстві відсутні норми, які б визначали механізм сплати ПДВ в зазначеній ситуації, та норми, які б регулювали порядок реєстрації нерезидента платником ПДВ. Особа, яка бажає зареєструватись платником ПДВ, має перебувати на обліку в податковому органі за своїм місцем знаходження чи місцем проживання. Однак на облік в податковому органі може бути взята лише особа (включаючи представництво нерезидента), зареєстрована в Україні як суб’єкт господарювання. Тобто, для реєстрації в якості платника податку нерезидента, що не має постійного представництва в Україні, відсутні законні підстави. 3. Про своє рішення про перехід на консолідовану сплату податку на прибуток платник податку повинен повідомити податкові органи до 1 липня року, що передує звітному, в якому буде застосовуватись консолідована сплата податку. Чинне законодавство не дає відповіді на питання, чи повинен платник, який не змінює спосіб виконання податкового обов’язку, щорічно повідомляти податкові органи про застосування консолідованої сплати податку. Практика діяльності податкових органів йде шляхом застосування одноразового повідомлення, однак це положення залишається неврегульованим на рівні податкового закону. Вважаємо, що необхідно доповнити п.п. 2.1.3. п. 2.1. ст. 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» нормою, в якій конкретизувати порядок повідомлення податкових органів про перехід на консолідовану сплату податку. 4. Законодавчо неврегульованим залишається питання щодо можливості консолідованої сплати податку на прибуток за участі філій, розташованих за межами України. У п.п. 2.1.3 ст. 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» зазначається, що платник податків, який має філії, може прийняти рішення про сплату консолідованого податку на прибуток. Йде мова про філії, розташовані на території іншої територіальної громади, ніж сам платник податків (головне підприємство). Вважаємо, що п.п. 2.1.3 ст. 2 вказаного вище Закону не може поширюватись на філії, розташовані на території інших держав та консолідована сплата податку не може застосовуватись за участі таких суб’єктів податкових правовідносин. Відповідне положення повинно знайти відображення в п.п. 2.1.3 п. 2.1 ст. 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». 5. Особи, які через свої релігійні або інші переконання відмовляються від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомляють про це відповідні державні органи, обліковуються в податкових органах як платники податків з використанням серії та номера паспорта, це випливає з численних підзаконних актів, проте це положення відсутнє в Законі України «Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів». Крім того, згідно ч. 2 ст. 5 вказаного Закону, інформація про осіб, які через свої релігійні або інші переконання відмовляються від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомляють про це відповідні державні органи, не вноситься до Державного реєстру. Таким чином, через відсутність порядку включення інформації щодо вказаних осіб до Державного реєстру та як наслідок – через відсутність їх обліку в Державному реєстрі, не виконується мета його створення - забезпечення єдиного державного обліку фізичних осіб, які зобов'язані сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі. Доцільним є розроблення механізму включення інформації про зазначених вище осіб до Державного реєстру фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів та викладення ч. 2 ст. 1 Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів» в такій редакції: «Кожна фізична особа може самостійно обрати спосіб обліку у Державному реєстрі фізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів: за ідентифікаційним номером або за серією та номером паспорту без присвоєння їй ідентифікаційного номера». 6. Іноземні громадяни за відсутності ідентифікаційного номера не мають можливості стати засновниками українських підприємств. Право обліковуватися в податкових органах за номером та серією паспорту замість ідентифікаційного номера дозволяється лише громадянам України. Виникає ситуація, коли іноземному громадянину чинним українським законодавством надано право набути статусу засновника юридичної особи в Україні, але для нього можливість скористатися таким правом ускладнена, оскільки для його реалізації особі потрібно отримати відповідне судове рішення. 7. Відсутність ідентифікаційного номеру у осіб, які відмовились від нього за своїми релігійними переконаннями, та заміна його відповідною відміткою у паспорті позбавляє фізичну особу можливості реалізувати її конституційне право на зайняття підприємницькою діяльністю та виступити засновником юридичної особи. При реєстрації суб’єкта господарювання відповідно до ст. 24 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» слід надати документи, одним з яких є реєстраційна картка, що містить інформацію про ідентифікаційні номери засновників і керівника. У разі відсутності такої інформації, державна реєстрація суб’єкта господарювання не проводиться. Необхідно внести до ст. 24 вказаного вище закону зміни, які б дозволили відповідній категорії громадян не подавати до реєстраційних органів ідентифікаційний номер, а користуватись лише паспортом. 8. У п. 2.3 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість» у переліку осіб, які підлягають обов’язковій реєстрації, відсутні імпортери. Однак, необхідність такої реєстрації випливає із п. 9.6 ст. 9 цього Закону, де закріплено, що заяву про реєстрацію до податкового органу подає особа, які здійснює імпорт товарів, не пізніше ніж за двадцять календарних днів до початку здійснення таких операцій. Тому вважаємо, що необхідно привести у відповідність норми вказаного Закону. Доцільно доповнити у п. 2.3. ст. 2 Закону перелік осіб, що підлягають обов’язковій реєстрації незалежно від обсягу оподатковуваних операцій, імпортерами товарів. 9. В чинному податковому законодавстві відсутні норми, які б визначали механізм реєстрації (перереєстрації) платниками податку на додану вартість юридичних осіб утворених в результаті перетворення. Реєстрація новоутвореної юридичної особи платником податку здійснюється на загальних умовах. У зв’язку з тим, що при перетворенні юридичної особи за правонаступником зберігається її ідентифікаційний код до Реєстру технічно може бути внесено запис про реєстрацію платником податку на додану вартість нової юридичної особи лише за умови анулювання податкової реєстрації попередньої юридичної особи. У зв’язку з необхідністю проходження повторної процедури реєстрації новоствореною юридичною особою у якості платника податку на додану вартість, така особа на період до нової реєстрації позбавляється права користуватися правами платника податку на додану вартість, зокрема правом формувати податковий кредит та отримувати бюджетне відшкодування. Вважаємо за необхідне доповнити Закон України «Про податок на додану вартість» нормою, в якій закріпити, що реєстрація платниками податку на додану вартість юридичних осіб, утворених в результаті перетворення, провадиться одночасно зі здійсненням в Реєстрі запису про анулювання реєстрації як платника податку на додану вартість попередньої юридичної особи. При цьому дата анулювання повинна відповідати даті реєстрації у якості платника податку на додану вартість нової юридичної особи, утвореної в результаті реорганізації (перетворення). |
